5月1日，營(yíng)改增即將全面推開(kāi)，進(jìn)入收官階段，所有行業(yè)將完成營(yíng)改增。增值稅是中國(guó)的第一大稅種，年征稅3萬(wàn)多億，營(yíng)業(yè)稅是地方稅種的第一大稅種，年征稅近2萬(wàn)億，兩者合計(jì)為5萬(wàn)億左右，占中國(guó)稅收總額的半數(shù)。營(yíng)改增的成敗決定著中國(guó)新一輪稅制改革的成敗，社會(huì)各界都極為重視。

增值稅同時(shí)對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)環(huán)節(jié)計(jì)稅，再以銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)算應(yīng)納稅額，實(shí)際上只對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)增值部分征稅。營(yíng)業(yè)稅則不管進(jìn)項(xiàng)，只對(duì)銷(xiāo)售收入增稅。相比增值稅只對(duì)增值部分征稅，營(yíng)業(yè)稅的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，存在重復(fù)征稅，盡管營(yíng)業(yè)稅率（5%）遠(yuǎn)低于增值稅（17%），但實(shí)際稅負(fù)并不輕。

降低增值稅稅率彌補(bǔ)抵扣項(xiàng)不足

2012年試點(diǎn)營(yíng)改增以后，原營(yíng)業(yè)稅征稅范圍內(nèi)的企業(yè)甚至某些細(xì)分行業(yè)出現(xiàn)實(shí)際稅負(fù)提高的現(xiàn)象。

其中原因何在？這需要考慮影響實(shí)際稅負(fù)的兩個(gè)主要因素——稅率與抵扣項(xiàng)。營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，稅務(wù)局重點(diǎn)監(jiān)管的主要是營(yíng)業(yè)收入是否繳稅，支出環(huán)節(jié)的稅款流失一般很難監(jiān)控，例如用辦公用品等發(fā)票充抵個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬。在增值稅體系中，所有流通環(huán)節(jié)都需要納稅，再進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)抵扣，這些稅收就很難再被隱匿。因此營(yíng)改增要不增加稅負(fù)，必須正視大量隱匿的逃稅行為，必須伴隨著系統(tǒng)性的、大幅度的降低名義稅負(fù)。

營(yíng)改增以后，原有增值稅稅率降幅確實(shí)較大，本次營(yíng)改增收官的四個(gè)行業(yè)中，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用11%的稅率，金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)適用6%的稅率，較1994年以來(lái)的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定的17%與13%兩檔稅率均有降低，其中金融服務(wù)業(yè)與生活服務(wù)業(yè)更是低至6%，僅比營(yíng)業(yè)稅稅率高1%。

不過(guò)，稅率的剛性較強(qiáng)，可變動(dòng)空間幾乎沒(méi)有。但進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣完全不同，靈活性很大。服務(wù)業(yè)與制造業(yè)不同，服務(wù)業(yè)的支出大多是個(gè)人勞務(wù)、沒(méi)有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票資格的供應(yīng)商等，像建筑業(yè)的建筑工人勞務(wù)與沙石輔料、房地產(chǎn)業(yè)的傭金、生活服務(wù)業(yè)的小額零碎的開(kāi)銷(xiāo)等，這些要么無(wú)法取得發(fā)票，要么進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。

此次營(yíng)改增的亮點(diǎn)是不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)投資等支出對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以進(jìn)入抵扣，可以有效降低實(shí)際稅負(fù)。但企業(yè)仍然有大量的支出是無(wú)法獲得抵扣資格的，例如公路貨運(yùn)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)成本主要包括人力成本、路橋費(fèi)、油料費(fèi)用等，通行費(fèi)無(wú)法抵扣，勞動(dòng)力大多是個(gè)人勞務(wù)，無(wú)法開(kāi)具發(fā)票，能抵扣的只有占運(yùn)輸成本20%左右的油料，這也使得物流企業(yè)采用購(gòu)買(mǎi)油卡向貨運(yùn)司機(jī)支付運(yùn)費(fèi)的方式，而增加抵扣項(xiàng)。抵扣項(xiàng)設(shè)計(jì)的合理性是關(guān)鍵。

對(duì)稅收征管提出更高要求

增值稅的全面普及，對(duì)現(xiàn)有的稅收征管體制也提出了很高的要求。

營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，國(guó)家只對(duì)銷(xiāo)售收入征稅，稅務(wù)局采用有獎(jiǎng)發(fā)票等形式鼓勵(lì)消費(fèi)者索要發(fā)票，這么多年以來(lái)，稅務(wù)局仍然無(wú)法保證所有的銷(xiāo)售收入都納入征繳范圍。營(yíng)改增以后，除了與營(yíng)業(yè)稅相同的對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)征稅以外，還多了進(jìn)項(xiàng)能否抵扣、如何抵扣等環(huán)節(jié)。

過(guò)去，企業(yè)支出獲得的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票中，含有上游企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅，但不能直接抵扣下游企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅，所以地方稅務(wù)局很少監(jiān)管企業(yè)的開(kāi)票行為。但增值稅就不同，上游企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，如果開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，內(nèi)含可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么下游企業(yè)獲得發(fā)票就可以用于抵扣稅款，多抵扣一塊錢(qián)，財(cái)政就少一塊錢(qián)。

因此稅務(wù)局要求企業(yè)盡可能的將所有的收入開(kāi)具發(fā)票，但對(duì)增值稅專用發(fā)票則嚴(yán)格監(jiān)管，禁止為無(wú)真實(shí)背景的交易開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)局對(duì)增值稅普通發(fā)票限制則很少。對(duì)于絕大多數(shù)企業(yè)，專用發(fā)票與普通發(fā)票的稅率是一樣的，財(cái)政獲得的稅款一分不少，但下游企業(yè)獲得增值稅普通發(fā)票是無(wú)法抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅款的。企業(yè)對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)，程序遠(yuǎn)比普通發(fā)票要復(fù)雜，往往要求下游企業(yè)提供稅務(wù)登記證復(fù)本、一般納稅人資格證書(shū)或認(rèn)定文件等。

下游企業(yè)即使獲得增值稅專用發(fā)票，也不能直接抵扣稅款，需要進(jìn)行一整套的認(rèn)定流程，例如進(jìn)項(xiàng)稅額需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)定，認(rèn)定通過(guò)以后才能抵扣，下游企業(yè)獲得增值稅專用發(fā)票以后，必須在開(kāi)票后180天內(nèi)申請(qǐng)認(rèn)定（早先幾年是90天），逾期則無(wú)法認(rèn)定；申請(qǐng)認(rèn)定的時(shí)候，稅務(wù)局還要看發(fā)票購(gòu)買(mǎi)的東西是否是真實(shí)發(fā)生的，可能需要提供采購(gòu)清單、商品明細(xì)等。這不僅對(duì)財(cái)務(wù)的專業(yè)水平提高了要求，還極大的增加了財(cái)務(wù)的工作量。

抵扣項(xiàng)設(shè)計(jì)與平衡極為關(guān)鍵，尺度很難把握，抵扣項(xiàng)過(guò)少會(huì)導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)升高，引發(fā)納稅人反彈，過(guò)多則流失稅款，降低財(cái)政收入?？梢?jiàn)，抵扣項(xiàng)的制度安排需要一個(gè)合理的確認(rèn)程序，其本身就應(yīng)該是稅收法定的一環(huán)，各級(jí)人大應(yīng)該擁有對(duì)抵扣項(xiàng)安排的決定權(quán)。此外，進(jìn)項(xiàng)抵扣操作中，涉及到大量的沖突與異議，也需要司法、中立第三方（非政府、非納稅人）進(jìn)行仲裁，在給定的法律環(huán)境下，平衡財(cái)稅部門(mén)與納稅人之間的利益，這些都非目前的稅收征管體制所能勝任，稅收征管體制需要全面改革。

（作者為上海金融與法律研究院研究員）